Алгоритм расчета отложенных налогов
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Алгоритм расчета отложенных налогов». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Все приведённые выше показатели используются для расчёта размера текущего налога на прибыль. Считается он достаточно просто: необходимо прибыль или убыток до налогообложения умножить на ставку по налогу на прибыль (20%).
Текущий налог на прибыль
То есть, все доходы за вычетом всех расходов умножаем на 0,2 и получаем условный доход по налогу на прибыль (УД).
Состав временных разниц
Минфин расширил список тех ситуаций, в результате которых возникают временные разницы. В частности, теперь в их составе прямо упомянуты оценочные обязательства, которые формируются только в бухгалтерском учете, или резервы, которые есть только в налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. 2020 года).
Это разницы, когда организация:
- переоценивает активы;
- создает резервы по правилам, отличающимся в бухгалтерском и налоговом учете;
- признает оценочные обязательства.
Обратите внимание на особенность учета разниц по переоценке внеоборотных активов. Если в результате переоценки мы впервые отражаем в бухучете уценку основного средства или нематериального актива, то делаем проводки в корреспонденции со счетом 91. И эта сумма дает нам постоянную разницу. Когда мы сравниваем балансовую стоимость внеоборотного актива после переоценки и его налоговую стоимость, то появляется еще одна разница. Мы ее должны рассматривать как временную. То есть в результате уценки у нас появятся сразу две разницы – и постоянная, и временная.
Сумма первоначальной дооценки основного средства относится на счет 83 «Добавочный капитал». В этом случае постоянная разница не возникает: нет дохода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. А временная разница появится при сравнении балансовой стоимости дооцененного объекта и налоговой стоимости.
Результаты тех операций, которые на счет 99 не попадают, – это новый вид разниц. По ним разницы образуются, если эти операции не формируют бухгалтерскую прибыль или убыток, но учитываются при налогообложении прибыли в другом или других отчетных периодах. Например, это операции, которые в бухучете отражаются на счете 83 или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Вот еще некоторые из случаев, когда результат операции не отражается в составе прибыли текущего периода:
- дооценка основных средств и нематериальных активов, если раньше не было уценки, или их уценка в последующие годы при наличии дооценки (счет 83);
- курсовые разницы, которые возникают при пересчете финансовой отчетности иностранного подразделения;
- исправление существенной ошибки в бухучете после утверждения бухгалтерской отчетности (счет 84);
- изменения в учетной политике, которые влекут ретроспективный пересчет (счет 84).
Текущий налог на прибыль
Новая редакция ПБУ 18/02 предлагает на выбор два способа формирования в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль. Закрепите его в учетной политике.
Способ отсрочки. Текущий налог на прибыль сформируйте на отдельном субсчете к счету 68. Его сумма будет состоять из условного расхода или дохода (УР и УД), ПНР, ПНД, ОНА, ОНО – в этом случае все показатели отражаем так же, как делали раньше. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 68. Условный расход, ПНР и ПНД – на счетах 68 и 99:
Дебет 99 Кредит 68
- отражен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 99 Кредит 68
- отражен постоянный налоговый расход;
Дебет 68 Кредит 99
- отражен постоянный налоговый доход;
Дебет 09 Кредит 68
- отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 77
- отражено отложенное налоговое обязательство.
Балансовый способ. Текущий налог на прибыль перенесите из декларации по налогу на прибыль и отразите проводкой по дебету 99 и кредиту 68. Условный расход или доход, ПНР, ПНД на счетах бухучета не отражайте. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 99. В бухгалтерском учете будут записи:
Дебет 99 Кредит 68
- отражен текущий налог на прибыль;
Дебет 09 Кредит 99
- отражен отложенный налоговый актив;
Дебет 99 Кредит 77
- отражено отложенное налоговое обязательство.
Независимо от способа расчета, сумма текущего налога на прибыль будет одинаковой. Это видно из формулы на следующем слайде.
Различия между балансовой и рыночной оценками отложенных налогов
Формирование отложенных налоговых активов и обязательств напрямую не влияет на денежные потоки предприятия, а призвано корректировать показатель прибыли после налогообложения по данным бухгалтерского учета. При этом отложенные налоговые активы и обязательства, которые по сути являются лишь сигналами о возможном будущем снижении или увеличении налога на прибыль в контексте признанной сегодня прибыли, формально представляют собой внеоборотный актив и долгосрочную задолженность.
Отложенное налоговое обязательство — это предполагаемое увеличение налога на прибыль в будущем, на которое, тем не менее, уже сегодня уменьшена прибыль по данным бухгалтерского учета. Отложенный налоговый актив представляет собой предполагаемые выгоды снижения налога на прибыль в будущем, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль уже сегодня. При этом потенциальное увеличение или уменьшение налога в бухгалтерском учете сегодня оценивается в полной сумме будущего денежного оттока или притока.
Однако реализация этих потенциальных потерь или выгод в конкретный момент в будущем зависит от целого ряда факторов: от обстоятельств возникновения отложенных налогов, вероятности наличия у предприятия налогооблагаемой прибыли в будущем, возможного изменения порядка налогообложения доходов организации.
Предположим, в составе внеоборотных активов компании отражен отложенный налоговый актив в 100 денежных единиц (далее — д.е.) при ставке налога на прибыль 20%. Этот ОНА мог возникнуть:
- вследствие убытка по итогам прошлого года при условии, что в следующем году планируется прибыль 600 д.е. (налог на прибыль будет меньше на 100 д.е. уже в следующем году) или планируется прибыль по 50 д.е. ежегодно (налог будет меньше на 20 д.е., но ежегодно в течение пяти лет);
- вследствие реализации основного средства с убытком 500 д.е. при оставшемся сроке полезного использования десять лет;
- при использовании для списания основного средства стоимостью 2 500 д.е. (срок амортизации пять лет) в бухгалтерском учете ускоренной амортизации, а в налоговом учете – линейной.
Например, ООО «Фиалка» получило выручку 500 000 рублей, расходы по основной деятельности составили 600 000 рублей. В целях подведения итогов обороты по субсчетам 90 «Продажи» упали на 90.09.
Также в течение периода было получено доходов от прочей деятельности на сумму 100 000 рублей и понесены расходы в размере 50 000 рублей. Обороты по прочей деятельности ведутся на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По аналогии с 90 счетом, сформировано сальдо на субсчете 91.9.
В свою очередь, 90.09 и 91.09 закрываются путем переноса на счет 99. Составляется расчет, чтобы увидеть, какой результат получился у предприятия.
Таблица 1. Движения по оборотам
| Номер в РСБУ | Сумма по дебету | Сумма по кредиту |
| 90.09 | 600 000,00 | 500 000,00 |
| 91.09 | 50 000,00 | 100 000,00 |
| Оборот по счету 99 | 650 000,00 | 600 000,00 |
| Сальдо по счету 99 | 50 000,00 |
Как формируется отложенный налоговый актив
В компаниях случаются ситуации, когда прибыль по документам не совпадает с начислением налогов. Показатели могут быть как меньше, так и больше. Это происходит в результате использования разных методов начисления. Разница бывает временная или постоянная, облагаемая налогом или вычитаемая.
Отложенные налоговые активы признаются организацией, когда появляется временная вычитаемая разница в результате затрат предприятия на покупку основных средств.
Благодаря отложенным налоговым активам можно уменьшить суммы прибыли. Их высчитывают только при вероятности получения финансовой прибыли в будущем.
Активы высчитывают по действующей сумме налога с умножением на временные разницы. Главное — правильно отследить сумму налога к отчетной точке. Расходы или доходы быстро формируют сводку по налогу на прибыль в отчетный период.
Важно учитывать информацию об активах для бухгалтерского анализа и сбора общих сведений.
Чтобы получить основание для понижения налоговой суммы, требуется рассмотреть вычитаемую разницу в периодах после отчетного. Предварительно определяют величину для снижения налога по умножению ставок. Отложенный налоговый актив отображают в субсчете и по корреспонденции.
Счет 09 бухгалтерского учета — это активный счет «Отложенные налоговые активы», служит для отражения отложенных налоговых активов (ОНА). С помощью практических примеров и проводок рассмотрим как используется 09 счет в бухгалтерском учете, также изучим особенности отражения операций по учету отложенных налоговых активов.
Изменение величины ОНА, признанных в бухучете определяют следующим образом: Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль, где
ОНА признаются в том отчетном периоде, в котором признанные расходы (доходы) в бухучете и налоговом учете не совпадают.
Причина не совпадения может возникнуть из-за применения разных способов, например:
- В случае применения разных методов начисления амортизации ОС;
- Признанный убыток при продаже ОС. В бухучете убыток отражают единовременно, а в налоговом учете отражают убыток в течение определенного времени;
- Различные способы признания коммерческих расходов в бухучете и в налоговом учете;
- Если при учете расходов в бухучете применяется метод начисления, а в налоговом учете используется кассовый метод.
| Дт | Кт | проводки |
| 09 | 68 | Отражает ОНА, который повышает величину условного расхода (дохода) отчетного периода |
| 68 | 09 | Уменьшение (погашение) ОНА в счет расхода (дохода) отчетного периода |
| 99 | 09 | Списание начисленного налогового актива при выбытии объекта актива |
Рассмотрим более подробно примеры операций по счету 09 «Отложенные налоговые активы».
Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такими:
Дебет 68 Кредит 77 ОНО
– отражено ОНО;
Дебет09 ОНА Кредит 68
– отражено ОНА.
В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Счет 09: как формируется
Ситуации, когда появляются ОНА нередки. Например, фирмой начислены расходы, но на окончание отчетного периода еще не оплачены полностью или частично, либо сумма начисленных затрат (допустим на амортизацию имущества) в бухгалтерском учете превышает этот показатель в налоговом. Т.е. в бухучете фиксируется меньшая сумма прибыли, чем в налоговом, что приводит к образованию временных вычитаемых разниц (ВВР). Этот разрыв необходимо учесть, в будущих периодах, поскольку впоследствии разницы влияют на расчет налога на прибыль (ННП).
Таким образом, 09 счет бухгалтерского учета – это отражение информации об отложенных на будущее налоговых активах, возникающих при образовании ВВР. Актуален такой порядок фиксации данных для всех плательщиков налога на прибыль кроме кредитных организаций и представителей малого бизнеса. Аналитический учет ведется по видам ОНА, по которым возникают ВВР. Исчисляют размер ОНА по формуле: ВВР умножают на ставку ННП.
Если по итогам налогового периода имеется сальдо по дебету счета 09, а текущая сумма налога к уплате равна нулю, то закрытие остатка может быть произведено только в следующем периоде .
Балансовая стоимость ОНА пересматривается при формировании периодической отчетности и уменьшается, если отсутствует возможность применения вычета в налогооблагаемой прибыли.
Отложенный налоговый актив является действенным инструментом применения ПБУ 18/02 на пути к совершенствованию норм финансовой политики. Исчисленный отложенный ННП в учете и регламентированной отчетности позволяет полностью предотвратить возникновение отклонений в признании доходов и расходов .
В данной инструкции представлена дополнительная информация по данному счету.
Почему возникают отложенные налоговые активы
Иногда показатели, отражаемые по одной и той же операции, в налоговом и бухучете отличаются, в частности это можно наблюдать в порядке отражения расходов и доходов по отдельным объектам, в целях ведения бухучета и подсчета налога с прибыли.
Налог, посчитанный по данным бухучета, называется условным, по налоговым данным – текущим. Именно последний нужно перечислить по результатам каждого периода. При подсчете данных показателей в конце периода возникает разница, влекущая за собой формирование отложенного актива и необходимость его будущего сокращении в предстоящих периодах.
Отложенные налоговые активы появляется, если расходы по конкретным операциям показываются в бухучете в текущем периоде (по факту их установления), а в налоговом – в будущих периодах.
Аналогичным образом отложенные налоговые активы образуется, если доходы в учете, проводимом с целью подсчета налога на прибыль, учитываются прежде, чем они будут показаны в бухгалтерии.
Счет 09 «Отложенные налоговые активы»: примеры
В 4-м квартале 2020 ОАО «ТОР» поставлены 2 партии метизов на общую сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб. На дату составления отчет оплата произведена лишь за одну партию материалов – в сумме 354 000 руб., в т. ч. НДС 54 000 руб.
Бухгалтером компании расчеты отражены следующими записями:
- Расходы в бухучете – 500 000 руб. (590 000 – 90 000);
- Расходы в налоговом учете – 300 000 руб. (354 000 – 54 000);
- Вычитаемая временная разница – 200 000 руб. (500 000 – 300 000).
Бухгалтерские проводки:
Операция Основание Поступление метизов на склад Тов. накладная Счет-фактура Частично погашена задолженность по поставке материалов Пл. поручение Отражена сумма временной разницы Справка-расчет Рассчитано увеличение суммы ОНА (200 000 х 0,20) Справка-расчет 68 (расчет ННП)
Как поступить с остатками по счетам 09 и 77 при совмещении режимов
Изменения в налогах: о чем нужно помнить? Как грамотно избавиться от временных активов и обязательств? Как поступить с остатками по счетам 09 и 77 при совмещении режимов?
Вопрос: Организация, применяющая ОСН и использующая ПБУ 18/02 с 01.01.2018 г.
перешла на ЕНВД в части розничных продаж населению. ОСН применяется в части реализации медикаментов лечебным учреждениям. Как поступить с остатками по счетам 09 и 77, если в 2020 г. при совмещении режимов ОНО и ОНА будут, но процентом, пропорционально доходам.
Например, на 77 счете учитывается амортизация оборудования, которое используется при ОСН и ЕНВД.
Ответ:
Согласно правилу, установленному в пункте 7 статьи 346.26 НК РФ, при совмещении уплаты ЕНВД с общим режимом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с учетной политикой организации.
Поэтому, если организация одновременно ведет деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, и деятельность, облагаемую ЕНВД, расчеты отложенных налоговых активов и обязательств усложняются. Для определения конечного финансового результата, как правило, открываются отдельные субсчета.
На момент перехода на ЕНВД у организации, как правило, остаются несписанные вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР), а также суммы отложенного налогового актива (ОНА) и отложенного налогового обязательства (ОНО), числящиеся соответственно на счетах 09 и 77.
Остатки по счетам 09 и 77 надо отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Дебет 84 Кредит 09 (списан отложенный налоговый актив).
Дебет 77 Кредит 84 (списан остаток отложенных налоговых обязательств).
В годовом балансе за прошлый год суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств не изменятся. А изменится вступительное сальдо бухгалтерского баланса на следующий год. Кроме того, во вступительном сальдо бухгалтерского баланса также изменится показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Обоснование
По данным БУ:
- прибыль до налогообложения составляет 300 млн руб.;
- командировочные расходы – 15 млн руб., в т. ч. сверх нормы – 3 млн руб.;
- выплаченная сотрудникам материальная помощь – 4 млн руб. (в НУ не учитывается, согласно ст. 131 НК);
- начисленная амортизация в БУ — 1 млн руб., в НУ — 2 млн руб.;
- безвозмездно получены рекламные материалы от поставщика на сумму 700 тыс. руб., которые будут использованы в следующем периоде.
Рассмотрим механизм образования постоянных и вычитаемых разниц в виде таблицы.
| Вид доходов | БУ, млн руб. | НУ, млн руб. | Разница, млн руб. |
| Командировочные | 15 | 12 | 3 (постоянная) |
| Материальная помощь | 4 | — | 4 (постоянная) |
| Амортизация | 1 | 2 | 1 (налогооблагаемая временная) |
| Безвозмездно полученные материалы | 0,7 | — | 0,7 (вычитаемая временная) |
Если говорить простыми словами, то, когда компания переплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить меньше, мы получаем ОНА – отложенный налоговый актив. Если же фирма недоплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить больше, то мы имеем дело с ОНО – отложенным налоговым обязательством.
ОНА отображаются на 09 счете, ОНО – на 77 счете, с этими же счетами делаются соответствующие проводки. Для отражения в отчетности существует строка в балансе 1180 «Отложенные налоговые активы», либо 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы» для упрощенной формы отчетности. Для ОНО есть строка 1420.
Причиной образования обычно выступают особенности расчёта налоговой базы и осуществления бухгалтерского учета. Классический пример – различные методы исчисления амортизации, из-за чего получается, что начислена одна сумма налога, а уплачена другая. Для расчета по МСФО применяется балансовый метод, то есть сравнение стоимости активов с базами налогообложения по этим самым активам, в результате чего и выявляется разница.
Не стоит путать ОНА и ОНО с ПНА и ПНО. Постоянные разницы возникают по другим причинам и носят регулярный характер, тогда как ОНО и ОНА носят временный характер.
Например, если возникновение переплаты или недоплаты по налогу связано с особенностями начисления амортизации, то, как только объект будет полностью изношен, исчезнет и разница, приводящая к возникновению ОНА и ОНО. Постоянные налоговые обязательства и активы возникают иначе – например, когда те или иные расходы учитываются исключительно для целей бухгалтерского учета.
Что такое отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как отразить в бухгалтерском учете
Важно! В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства будут отражены по Кт счета 77. А по Дт счета 77 следует отразить суммы, на которые будут уменьшены (полностью погашены) отложенные налоговые обязательства в нынешнем отчетном периоде.
Отложенные налоговые активы – это часть отложенного налога на прибыль, которая в итоге должна привести к уменьшению суммы налога на прибыль, запланированного к перечислению в бюджет в будущем или последующем за ним периодах.
Согласно п. 15 ПБУ 18/02, отложенные налоговые обязательства – часть отложенного налога на прибыль, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, запланированного к перечислению в бюджет в следующем за отчетным периоде или в более поздние годы.