Ошибки в документации: как исправлять? Два способа внесения правок в первичку
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Ошибки в документации: как исправлять? Два способа внесения правок в первичку». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В бухгалтерском учете ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в текущем отчетном периоде (п.п. 9, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, далее — ПБУ 22/2010).
После утверждения годовой бухгалтерской отчетности организация, применяющая общую систему налогообложения (ОСНО), выявила ошибку прошлого года: завышена сумма прямых расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли. При этом за прошлый год получен убыток, а в текущем году получена прибыль. Можно ли корректировку по налогу на прибыль отразить в текущем году?
В налоговом учете, в том числе и для целей налогообложения прибыли, по общему правилу, в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) исправляются в том периоде, в котором они были совершены. В то же время налогоплательщик вправе провести пересчет налоговой базы и суммы налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), если:
- невозможно определить период совершения этих ошибок (искажений);
- такие ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Очевидно, что завышение суммы прямых расходов не могло привести к излишней уплате налога на прибыль за прошлый год. Налог за прошлый период не был излишне уплачен еще и потому, что у организации в прошлом году образовался убыток, следовательно, такие ошибки учитываются относительно налогового периода, в котором они были совершены (письмо Минфина России от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225). Поэтому организация должна выполнить перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибки, а также представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за прошлый год (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ).
В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 ошибку прошлых лет, связанную с завышением расходов, можно исправить либо документом Корректировка поступления, либо документом Операция.
Отметим, что внутренним регламентом организации корректировка данных прошлого года (в том числе и данных налогового учета) в программе может быть запрещена: установлена дата запрета изменения данных прошлого года, и «открывать» закрытый период недопустимо.
Если изменения в данные налогового учета (НУ) за прошлый год все же вносятся, то меняется финансовый результат в НУ, поэтому возникает необходимость заново сформировать операцию Реформация баланса, причем без перепроведения всех остальных документов, чтобы не затронуть данные бухгалтерского учета.
Избежать указанных трудностей можно, если выполнить следующие действия:
- в текущем периоде исправить ошибку только в бухгалтерском учете — записями по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от существенности ошибки (п.п. 9, 14 ПБУ 22/2010);
- для организаций, применяющих Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02), отразить постоянную разницу (ПР). В данном случае под ПР понимаются доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- вручную составить регистр налогового учета за прошлый год, где отразить уменьшение прямых расходов;
- заполнить и представить в ФНС уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый год;
- доначислить и доплатить налог на прибыль за прошлый период;
- рассчитать, начислить и уплатить пени по налогу на прибыль.
Какая ответственность грозит бухгалтеру за ошибки
Административная ответственность грозит бухгалтеру за грубые ошибки в учете, перечисленные в примечаниях к ст. 15.11 КоАП РФ:
- занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухучета;
- искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;
- регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухучета в регистрах бухучета;
- ведение счетов бухучета вне применяемых регистров бухучета;
- составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухучета;
- отсутствие у организации первичных учетных документов, регистров бухучета, бухгалтерской отчетности, аудиторского заключения.
За первое нарушение — штраф в размере от 5000 до 10 000 руб. За повторное нарушение — штраф от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от одного года до двух лет. Вместо штрафа бухгалтера могут дисквалифицировать на срок от одного года до двух лет (ст. 15.11 КоАП).
Аналогичный штраф предусмотрен на неуплату страховых взносов. Если ошибка привела к крупной недоимке по налогам, инспекторы могут взыскать ее с бухгалтера и привлечь к уголовной ответственности. Этот риск возникнет, когда компания сама не способна погасить долг перед бюджетом (Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П).
Бухгалтер избежит административной ответственности, если он исказил показатели бухгалтерской отчетности по вине других лиц (Федеральный закон от 29.05.2019 № 113-ФЗ), а именно:
- отражал в учете первичные документы, которые искажали факты хозяйственной жизни, если такие документы составили другие лица;
- не отразил в учете факт хозяйственной жизни из-за того, что другие сотрудники не передали своевременно в бухгалтерию необходимые первичные документы.
- Совет начинающему бухгалтеру : ч тобы обезопасить себя, регистрируйте дату поступления опоздавших документов. Возьмите с сотрудника объяснительную о причине, по которой он вовремя не сдал документ в бухгалтерию.
Надеюсь, статья поможет вам избежать ошибок. Ставьте свои оценки под статьей — нам важно ваше мнение.
Работайте с удовольствием и все у вас получится!
Исправление ошибок в бухгалтерском учете
При ведении бухгалтерского учета никто не застрахован от различного рода бухгалтерских и налоговых ошибок. Для их исправления существуют специальные правила.
Существуют ошибки, которые касаются только бухгалтерского учета. Например, неверно отражена сумма, не учитываемая в качестве дохода при налогообложении. Такую ошибку необходимо исправить, ведь она может не только привести к искажению данных бухучета, но и спровоцировать искажения в налоговом учете. Это, в свою очередь, не только осложнит дальнейшую работу, но и может привести к санкциям со стороны налоговиков.
Пример 1.
ООО «Сигма» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы».
В феврале 2013 года постоянным поставщиком организации был возвращен аванс, перечисленный ему ранее. Эта ситуация возникла из-за отсутствия у поставщика возможности поставки товара в адрес ООО «Сигма». Сумма аванса составила 250 000 рублей.
По состоянию на 01 января 2013 года в ООО «Сигма» числится дебиторская задолженность на счете 60 «Расчеты с поставщиками» в сумме 250 000 руб.
В момент получения возвращенного поставщиком товара аванса бухгалтером дана ошибочная проводка:
Д51 «Расчетный счет» К62 «Расчеты с покупателями» – 250 000 руб.
В результате эта сумма была отражена также и в налоговом учете в Книге учета доходов и расходов в качестве налогооблагаемого дохода.
В январе 2014 года была проведена инвентаризация дебиторской задолженности и выявлено, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете допущена ошибка из-за невнимательности бухгалтера, что повлекло завышение налоговой базы, а значит, и переплату «упрощенного» налога.
По итогам инвентаризации была составлена бухгалтерская справка, на основе которой в бухгалтерском учете были даны следующие исправительные проводки:
Д51 К62 – 250 000 руб. Сторнирована ошибочная запись.
Д51 К60 – 250 000 руб. Дана правильная проводка по полученной сумме.
Отчего зависит порядок исправления ошибок
Порядок исправления ошибок зависит следующих факторов:
1. От уровня значимости ошибки.
По уровню значимости ошибки бывают двух видов:
- Существенная ошибка,
- Несущественная ошибка.
В соответствии с п.3 ПБУ 22/2010, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
При этом, существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Критерии отнесения ошибок к существенным, необходимо прописать в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Положение в учетной политике может быть сформулировано следующим образом: «Ошибка признается существенной, если она приводит к искажению показателя бухгалтерской отчетности более, чем на 10% от валюты баланса (либо – от суммы показателя)».
2. От периода обнаружения ошибки:
- Ошибки отчетного года, выявленные до конца этого года.
- Ошибки отчетного года, выявленные после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности.
- Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания отчетности, но до даты предоставления этой отчетности заинтересованным пользователям*.
- Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после предоставления отчетности заинтересованным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности.
- Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения отчетности.
* Заинтересованными пользователями являются:
- акционеры акционерного общества,
- участники общества с ограниченной ответственностью,
- органам государственной власти, органам местного самоуправления или иным органам, уполномоченным осуществлять права собственника,
- и т.п.
Вне зависимости от уровня существенности выявленных ошибок:
1. Ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года (п.5 ПБУ 22/2010):
- исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
2. Ошибки отчетного года, выявленные после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год (п.6 ПБУ 22/2010):
- исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Это означает, что какой бы существенной не была ошибка, допущенная при составлении промежуточной квартальной отчетности, эта отчетность не пересматривается.
Таким образом, если во втором квартале компания обнаружит существенную ошибку, допущенную в первом квартале, изменения, вызванные ее исправлением, будут отражаться в отчетности за 6 месяцев (9 месяцев, год) и не затронут показателей отчетности первого квартала.
Способы исправления ошибок учета
Конкретного способа исправления ошибок законодательство не устанавливает. Рассмотрим наиболее типичные варианты при условии, что ошибка является существенной и была выявлена после подписания, но до момента утверждения отчетности собственниками компании.
Формирование стоимости внеоборотных активов. Предположим, что компанией неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо увеличена, либо уменьшена. В первом случае делают сторнировочную (или обратную) проводку. Затем уменьшают и сумму амортизации, начисленную по этому имуществу в течение года. При необходимости корректируют финансовый результат.
Пример
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлено, что стоимость основного средства была ошибочно завышена на 20 000 руб.
В результате была излишне начислена амортизация в сумме 350 руб. Эта сумма включена в издержки обращения и в себестоимость продаж (дебет счета 90 «Продажи»). Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости основного средства, подлежали учету как прочие расходы фирмы.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
— 20 000 руб. — скорректирована стоимость основных средств;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— 20 000 руб. — сторнирована ошибочная сумма;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
— 20 000 руб. — сумма, ошибочно списанная на увеличение стоимости ОС, отражена в составе прочих расходов;
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 91-2
— 20 000 руб. — закрыт субсчет 2 счета 91;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9
— 20 000 руб. — уменьшен финансовый результат по прочим доходам и расходам;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
— 350 руб. — сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
— 350 руб. — скорректирована себестоимость продаж;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 90-9
— 350 руб. — закрыт субсчет 2 счета 90;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
— 350 руб. — увеличен финансовый результат от продаж;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99
— 19 650 руб. (20 000 — 350) — скорректирована чистая прибыль компании.
Возьмем обратную ситуацию. Предположим, что стоимость основного средства была ошибочно занижена. Тогда бухгалтеру следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию по нему.
Пример
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. было выявлено, что стоимость основного средства ошибочно занижена на 20 000 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов. В результате по основному средству недоначислена амортизация в сумме 350 руб.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
— 20 000 руб. — сторнирована ошибочная сумма;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 91-9
— 20 000 руб. — закрыт субсчет 2 счета 91;
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99
— 20 000 руб. — увеличен финрезультат по прочим доходам и расходам;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 60
— 20 000 руб. — увеличена стоимость основного средства;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТт 02
— 350 руб. — доначислена амортизация по основному средству;
ДЕБЕТ 90-2 ККРЕДИТ 44
— 350 руб. — списана доначисленная амортизация;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2
— 350 руб. — закрыт субсчет 2 счета 90;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9
— 350 руб. — скорректирован финансовый результат от продаж;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
— 19 650 руб. (20 000 — 350) — скорректирована чистая прибыль компании.
Формирование стоимости запасов. Другой вариант — неправильно сформирована первоначальная стоимость материально-производственных запасов (например, товаров или материалов). Она также может быть либо завышена, либо занижена. Если товары еще не были проданы, а материалы списаны в производство, то все довольно просто. Как правило, бухгалтеру достаточно сделать две проводки. Первую — по корректировке стоимости ценностей, вторую — по правильному отражению расходов.
Пример
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки, связанные с нарушением положений учетной политики компании при формировании фактической себестоимости товаров. Ошибочно учтенная сумма составила 15 000 руб. На конец года данные товары проданы не были.
Затраты, которые должны были быть учтены в составе издержек обращения, включены в стоимость товаров. Сумма ошибочно учтенных издержек списанию на счета учета расходов по продажам (счет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж») на конец года не подлежала.
В данной ситуации бухгалтер сделает следующие исправительные записи (датируются 31.12.2014):
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — сторнированы издержки, ошибочно включенные в стоимость товаров;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — учтены издержки обращения.
Количество проводок увеличится, если те или иные расходы были списаны на счета по учету себестоимости продаж. В данном случае потребуются и записи по корректировке финансового результата.
Пример
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки. Стоимость товаров была завышена на 15 000 руб. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости товаров, подлежали учету как издержки обращения. На конец 2014 г. товары проданы не были.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — доначислены расходы, ошибочно включенные в стоимость товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
— 15 000 руб. — списаны доначисленные расходы;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2
— 15 000 руб. — закрыт субсчет 2 счета 90;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9
— 15 000 руб. — скорректирован финансовый результат от продаж;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99
— 15 000 руб. — скорректирована чистая прибыль компании.
При занижении стоимости товара ее надо увеличить. Если затраты, которые не были включены в его стоимость, ошибочно списаны на реализацию, финансовый результат также может потребовать корректировки.
Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что стоимость товаров была ошибочно уменьшена на 15 000 руб. Часть затрат на их приобретение отражена в составе издержек. На конец 2014 г. издержки были списаны на счет по учету выручки (счет 90-2). Для исправления ошибки делают записи (датируются 31.12.2014):
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — сторнированы расходы, ошибочно не включенные в стоимость товаров;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — учтены затраты, включаемые в стоимость товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
— 15 000 руб. — сторнировано излишнее списание расходов;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ90-9
— 15 000 руб. — закрыт субсчет 2 счета 90;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
— 15 000 руб. — скорректирован финансовый результат от продаж;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
— 15 000 руб. — скорректирована чистая прибыль компании.
Исправить ошибку в договоре
В договорах на покупку собственности, в дарственных, в договоре приватизации (передаче квартиры или комнаты в собственность граждан), договорах долевого участия в строительстве, инвестиционных договорах и пр., ошибки исправляются по-разному:
- для договоров, составленных в простой письменной форме, составляются дополнительные соглашения также в простой письменной форме (если в отношении таких договоров не стала обязательной нотариальная форма), теми же сторонами, которые участвовали в основном договоре. По сделкам с недвижимостью, такое соглашение впоследствии должно быть зарегистрировано Регистрирующим органом (необходимо не всегда). После смерти одной из сторон договора. придется обращаться в суд;
- для договоров, составленных в нотариальной форме, преимущественно требуется нотариальное исправление ошибок, также с необходимостью дальнейшей регистрации;
- исправить ошибку в договоре после смерти одной или обеих сторон договора, можно только в суде. Причем, в сам документ никакие исправления внести нельзя. Можно только устанавливать определенные факты или признавать права правопреемников по таким договорам.
Исправляем ошибки в налоговых регистрах
Сумма налога на прибыль за отчетный период рассчитывается по данным налогового учета. При этом вся учетная информация, необходимая для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, фиксируется в регистрах налогового учета.
Основой налогового учета являются те же первичные документы, которые используются и в бухгалтерском учете. Поэтому ошибки в первичных документах приводят к искажению данных как бухгалтерского, так и налогового учета.
Помимо этого, ошибки в налоговом учете возникают и при составлении регистров налогового учета, если бухгалтер неправильно учел доходы или расходы организации или неверно рассчитал сумму других налогов (налога на имущество и др.).
Если в налоговом учете обнаружена ошибка, то исправления следует вносить в налоговые регистры того отчетного периода, когда была допущена ошибка (ст. 54 Налогового кодекса РФ). При этом момент обнаружения ошибки не имеет никакого значения.
Если определить период совершения ошибки невозможно, то следует корректировать налоговые обязательства отчетного периода.
Порядок исправления ошибок в налоговых декларациях
Для различных налоговых деклараций действуют разные правила внесения исправлений, но всегда действует одно правило: если в результате неправильного отражения данных произошло занижение суммы налога к уплате, следует сдать уточненную налоговую декларацию и доплатить налог.
Если неточность не привела к снижению налоговой базы, достаточно сделать корректировочную проводку, оформив бухгалтерскую справку.
По НДС действует особый порядок. Если при камеральной проверке налоговики обнаружили расхождения данных с контрагентами, в адрес организации направляется требование о предоставлении пояснений. В течение 5 рабочих дней после отправки квитанции о получении требования налогоплательщик обязан направить формализованный ответ. Форма ответа есть в любой программе для отправки отчетности.
Порядок внесения исправлений в первичные документы
Торба Анастасия Васильевна
ООО «ШЕЛА»
В документе ошибка, которую нужно исправить. Как это сделать?
В п. 7 ст. 9 федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г. (далее закон «О бухгалтерском учете», федеральный закон № 402-ФЗ) указаны принципы внесения исправлений:
— обязательно указание даты внесения исправления
— необходимо присутствие подписей лиц, составивших документ, в который вносится исправление, а также фамилий и инициалов этих лиц.
Вместе с тем конкретный способ внесения исправления в законе «О бухгалтерском учете» не регламентирован.
Четкий порядок прописан в Положении, утвержденном Министерством финансов СССР 29.07.1983 № 105 «Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете». (Далее — Положение № 105). Данное Положение действует в части, не противоречащей Федеральному закону N 402-ФЗ (Информация N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-фз «О бухгалтерском учете», Минфин России).
Порядок следующий: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное.
Но в случае большого числа изменений исправление способом, предусмотренным Положением N 105 приведет к тому, что не возможно будет идентифицировать текст и суммы.
Кроме того, зачеркивание может привлечь повышенное внимание налоговых инспекторов, возможно они захотят посмотреть как выглядит этот же документ у контрагента в рамках «встречной» проверки. (ст. 93.1 «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках» НК РФ).
Поэтому у такого способа есть свои минусы.
Если провести аналогию со счетами-фактурами, то до вступления в силу Постановления от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление 1137), ранее действующее Постановление Правительства № 914 от 02.12.2000 г. «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» предусматривало возможность внесения исправления следующим способом: заверение подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Но ныне действующее Постановление № 1137 предусматривает совершенно другой способ внесения исправления – составление исправленного счета-фактуры: выставляется новый (исправленный) экземпляр, в строке 1а которого указываются порядковый номер и дата внесения изменений ( п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (Приложение 1 к Постановлению 1137)).
Решая вопрос о том, как же все-таки вносить исправления в документы, необходимо рассмотреть Письмо ФНС от 17 октября 2014 г. N ММВ-20-15/86@ «О корректировке универсального передаточного документа».
В Приложении 7 к этому письму ФНС подробно раскрыла порядок внесения исправлений в связи с обнаружением ошибок в форме универсального передаточного документа (далее – УПД).
ФНС отмечает, что конкретного способа внесения исправлений нормы Закона N 402-ФЗ не содержат. На основании чего ФНС приходит к выводу, что любой способ исправления данных первичного учетного документа (при соблюдении принципов, изложенных в законе 402-ФЗ) может считаться соответствующим законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В частности, согласно мнения Федеральной налоговой службы:
— при ошибке, препятствующей налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога в УПД со статусом «1» — рекомендуется составить новый исправленный экземпляр УПД со статусом «1» аналогично порядка, установленного п. 7 раздела II Приложения N 1 к Постановлению N 1137.
В новом экземпляре УПД ФНС рекомендует сохранять данные показателей строки (1) УПД, составленного до внесения в него исправлений, и заполнять строку (1а), в которой рекомендуется указывать порядковый номер исправления и дату исправления.
В новый экземпляр УПД рекомендуется переносить все показатели из экземпляра, составленного до внесения исправлений, с указанием новых сведений (первоначально не заполненных) или уточненных (измененных) по соответствующим позициям, требующим исправления. Подписание нового исправленного экземпляра УПД рекомендуется осуществлять в том же порядке, в каком был подписан УПД, составленный до внесения исправлений.
— при ошибке, не препятствующей налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога в УПД со статусом «1» — новые экземпляры счетов-фактур не составляются (п. 7 раздела II приложения N 1 к Постановлению N 1137, п. 2 ст. 169 НК РФ).
При этом у налогоплательщика может возникнуть необходимость внести исправления в реквизиты составленного ранее УПД с целью изменения (уточнения) показателей (характеристик) задокументированного факта хозяйственной жизни (например, реквизитов грузоотправителя, грузополучателя; номера расчетно-платежного документа; номера таможенной декларации и др.).
В этих случаях исправление заполненных с ошибками (или ошибочно не заполненных) показателей УПД ФНС рекомендует производить путем составления нового исправленного экземпляра УПД. В новом экземпляре УПД сохраняются данные показателей строки (1) УПД, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка (1а), в которой указывается порядковый номер исправления УПД и дата исправления.
Запросить объяснительную работодатель может письменно либо устно. При этом он обязан описать факт нарушения и потребовать объяснения. Письменный запрос вручают на бумаге с проставлением отметки о получении. Он может иметь форму требования, приказа, распоряжения.
Устный запрос вызывает дискуссии среди юристов. Одна позиция: сотруднику в таком случае не следует предоставлять письменное объяснение. Необходимо вежливо настаивать на бумажном варианте требования либо давать устные комментарии о происшествии. Причина – незафиксированные претензии работодателя. Последнему также сложно будет доказать в суде факт запроса – потребуются свидетели.
Другая позиция: давать объяснительную и в случае устного запроса. Аргумент – при необходимости работодатель без труда письменно оформит требование и представит в суд.
Мягкостью не стоит злоупотреблять. Если начальник не может ясно сказать, по какому нарушению требует объяснение, то необходимо настаивать на письменном запросе. Лучше делать это с помощью письменного же заявления работодателю. В нем следует подробно отобразить ситуацию (даты, участники, неопределенные требования).
Запрашивать объяснительную записку может руководитель организации или лицо, уполномоченное им. Если такая инициатива исходит от непосредственного начальника, не рекомендуется требовать от него подтверждения этих прав. С одной стороны, если дело дойдет до суда, он заинтересуется законностью вынесенного взыскания, а не личностью запросившего объяснения. Работодатель же при необходимости подтвердит полномочия. С другой стороны, такое требование еще больше обострит отношения сотрудника с администраций.
Не стоит поддаваться давлению начальства и писать объяснительную записку «прямо сейчас». Необходимо снять первое нервное возбуждение и в спокойной обстановке проанализировать ситуацию. Еще раз прочитать должностную инструкцию. Проконсультироваться у юриста. Затем приступить к написанию.
Если в инциденте участвовали другие лица, следует беспристрастно проинформировать, что предпринимал каждый из них. Не стоит прямо называть виновного. Это право руководства. Но оно должно получить достаточную информацию для такого вывода. Не следует лгать. В подобной истории объяснения пишут все участники, и правда выяснится.
Сотруднику обязательно следует описать свой добросовестный трудовой путь у работодателя, упомянуть об отсутствии дисциплинарных взысканий в прошлом, перечислить полученные поощрения (премии, грамоты, подарки). Если дело попадет в суд, эту информацию учтут при принятии решения.
Если работник признает вину в допущенной ошибке, надлежит выразить раскаяние. Также необходимо уверить руководство, что подобных случаев в будущем не повторится.
Порядок исправления ошибок до утверждения…
Выявленные организацией ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки зависит от момента, в котором она выявлена.
Если ошибка выявлена в текущем году, она исправляется путем записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправительные записи должны быть внесены в месяце выявления ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010).
Если ошибка выявлена по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010).
Пример. В январе 2010 г. в издержки обращения не была включена оплаченная авансом арендная плата за офисное помещение стоимостью 2 млн руб.
1. Ошибку обнаружили в мае 2010 г. Необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май. Исправлять эту ошибку следует в месяце ее обнаружения, если год еще не закончился.
2. Ошибка обнаружена в январе 2011 г. при сверке расчетов с контрагентом. 2010 г. уже закончился, но отчетность за него еще не сдана. Исправительные записи делаются 31 декабря 2010 г.
Если ошибка предшествующего года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, следует оценить ее существенность.
Несущественная ошибка исправляется в текущем году путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправления вносятся в месяце ее выявления (п. 14 ПБУ 22/2010). Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления данной отчетности ее собственникам, исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре предшествующего года (п. п. 6 и 7 ПБУ 22/2010). При этом под собственниками понимаются акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, орган государственной власти, орган местного самоуправления или иной орган, уполномоченный осуществлять права собственника.
Дополнительно п. 7 рассматриваемого ПБУ вводится следующее правило: если до представления собственникам организации бухгалтерская отчетность представлялась иным внешним пользователям, она подлежит замене на исправленную отчетность и носит название «пересмотренная бухгалтерская отчетность».
Повторное представление годовой отчетности встречается на практике довольно часто. Налоговым органам и органам статистики годовая отчетность за прошлый год представляется в конце марта. К этому моменту она чаще всего еще не утверждена, особенно в акционерных обществах, и не проверена аудиторами. После вынесения аудиторского заключения организации часто вынуждены менять отчетность.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность должна иметь другую дату подписания ее ответственными лицами.
Собственно, и аудитор в аудиторском заключении по пересмотренной отчетности должен обратить на этот факт внимание ее пользователей.
Пример. Акционерное общество, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, представило в налоговый орган бухгалтерскую отчетность 30 марта.
В Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусмотрено, что годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Таким образом, годовое общее собрание акционеров может быть проведено в период с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным. Общее годовое собрание акционеров общества назначено на 25 мая.
В апреле проведена аудиторская проверка подготовленной отчетности и выявлены существенные ошибки, исправленные путем внесения дополнительных записей в декабре отчетного года.
По результатам внесения исправлений бухгалтерская отчетность была пересмотрена и подписана заново. Исправленная отчетность должна быть повторно сдана в налоговый орган.
Минфин России называет периодом исправления существенной прошлогодней ошибки, выявленной до даты утверждения отчетности за этот период, декабрь. На практике исправления вносятся записями от 31 декабря предшествующего года.
В п. 8 ПБУ 22/2010 описывается алгоритм поведения для ситуации, когда отчетность с существенными ошибками, но еще не утвержденная, была представлена собственникам. В этом случае исправления производятся записями за декабрь года, за который подготавливается к утверждению годовая бухгалтерская отчетность, т.е. она пересматривается и повторно представляется собственникам на утверждение.
В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о замене первоначально представленной бухгалтерской отчетности, а также об основаниях ее составления. Пересмотренная отчетность (в т.ч. бухгалтерская) представляется по всем адресам, всем пользователям, которым была представлена первоначальная.
Согласно учетной политике для целей налогообложения ООО «Лютик» исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. За январь 2014 г. по данным налогового учета получен убыток.
После сдачи месячной отчетности по налогу на прибыль ООО «Лютик» обнаружил неучтенные в январе 2014 г. материальные расходы, что привело бы к еще большему завышению размера убытка.
Исходя из позиции Минфина РФ, в данной ситуации положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ неприменимы (период совершения ошибки известен, а излишней уплаты налога на прибыль не было). Поэтому ООО «Лютик» нужно руководствоваться абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, в котором указано, что при обнаружении ошибок или искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым или отчетным периодам, в текущем налоговом или отчетном периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, когда были совершены указанные ошибки или искажения.
Как исправить ошибку в налоговом учете
Фактически Минфин (как и Девятый арбитражный апелляционный суд) указал, что в текущем периоде зачет возникшей переплаты возможен лишь при наличии прибыли. И это действительно так. Судите сами. Предположим, в периоде совершения ошибки в налоговой декларации были отражены прибыль и сумма начисленного налога. В периоде обнаружения не учтенных ранее расходов тоже получена прибыль. То есть оба указанных Минфином условия соблюдаются. В этом случае исправление ошибки (признание расходов) в текущем периоде позволит уменьшить базу по налогу на прибыль и, соответственно, сумму начисленного налога. Таким образом, фактически организация самостоятельно осуществляет в текущем отчетном (налоговом) периоде зачет ранее излишне уплаченного налога. Если же в периоде обнаружения ошибки организация не имеет прибыли, исправление ошибки не даст возможности самостоятельно вернуть переплату по налогу в текущем периоде, поскольку учет в расходах ранее не признанных сумм затрат приведет лишь к увеличению полученного убытка.